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审计风险理论 对于会计报表的其他项目，注册会计师也进行了详细审计，未发现重大问题，据此出具了标準无保留意见报告 。可以说，以传统审计风险模型为準绳衡量对该公司的审计，审计重点、审计程式和审计证据应属充分，审计结论也并无不当 。审计过程初审材料上报后，证监会要求重新核查 。注册会计师尝试按照现代审计风险模型实施测试，首先分析重大错报风险中的战略风险 。环境分析公司产品为高科技项目，在开发初期，国内外同类产品的开发套用也处在尚未成熟、未大规模推广的阶段 。该阶段特点为：科研开发费用高昂、规模经济效益尚未形成；虽然产品符合人们对天然环保概念潮流的追求，但能否成为传统白色棉花的替代品或以后棉纺织品的主流无法定论，经营前景存在较大不确定性；公司是国内较早推出该产品的少数企业之一 。产品分析公司的主要产品为彩色棉花的研究开发和相关产品的生产销售 。该产品的特点为天然彩色，符合人们对天然环保概念潮流的追求，但与传统的白色棉花相比，使用价值与经济价值上的比较优势不明显 。不过，会计报表显示，其主要产品的毛利率达50%左右，远远超过传统白色棉花产业 。根据经营环境的分析，公司是国内较早推出该产品的少数企业之一，且经营规模是国内最大的，从某种意义上来说存在着超额垄断利润，其产品又处在前期科研开发费用高昂、规模经济效益尚未形成的阶段 。没有竞争对手的产品意味着产品的使用价值和经济价值尚难确定，其经营前景也存在较大的不确定性，高额的利润率显然有质疑的理由 。模式分析公司的初级产品是彩棉种子、彩色皮棉等，採取销售彩棉种子给各种植单位，一收购籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉种等系列产品再进行销售的方式；终端产品为彩色棉纱、彩棉内衣等，取向加工单位提供彩色皮棉等原材料，加工成各种终端产品后，由公司统一对外销售的方式 。显然，公司的主经营模式为委託加工 。此经营状态下的收入确认与计量分析：根据委託加工的经营模式，公司所生的原材料或初级产品的对外转移，在实质上构不成销售，在此阶段不能确认相关收入 。但公司对同一模式的不同产品採取了不同的核算方法，即使同一产品在不同的会计期间所用的核算方法也不一样 。如同为委託加工，种子向委託加工方的转移就确认为收入，而皮棉、彩色面纱向委託加工方转移就不确认收入；同样是彩色棉种向种植单位转移，2002年以前不确认收入，2002年以后确认收入 。这种对交易确认和计量方法横向、纵向的不一致，不能排除人为操纵的嫌疑 。再从公司的主营业务利润来看，确认方法存在问题的种子的销售利润分别占2002、2003年度主营业务利润的84.19%、57.46%，占公司净利润的167%、107% 。公司从形式上变更经营模式、变更主营业务收入的确认和计量，操纵利润的嫌疑进一步加剧，公司真正的盈利能力和整体经营管理的有效性可能存在较大的问题 。此经营状态下的成本确认与计量分析：公司按联产品销售市价比例法确认计算联产品成本，用移动加权平均法进行发出计价和成本结转，表面上产品成本的确认和计量符合有关规定 。但从战略的角度看，由于公司所从事的产业尚未形成气候，销售的彩棉种子、彩色皮棉等产品在国内处于垄断地位，销售价格实际上完全由公司自行确定，其相关产品的售价并非真正意义上的市场价格，没有市场价格的公允性，在此价格基础上确定的联产品成本失去了可靠的基础 。再结合公司的经营模式来看，形成公司主要利润的彩色棉种由于要对其全部衍生产品进行回购，如果定价大大高出其实际价格，成本就会高估，其他产品的成本就会低估，真正外销的其他产品的销售利润就会很高，而彩色棉种由于是高价格高成本，销售利润自然也会很高 。但彩色棉种的外移实际是委託加工，不能作为销售，如作为销售实际上就成了自卖自买，高价格高成本的结果造成了公司巨额未实现利润隐藏在期末未销售彩色棉种之中 。虽然存货期末价值根据报告日前后公司的销售发票验证，表明存货的期末市价均高于成本价，但由于此市价实际并非真正意义上的市场公允价格，低估销售成本高估存货价值虚增利润是确定的 。通过上述以经营模式为核心的战略风险分析，可以得出两种结论：或者公司高层通过系统手段精心构置并不存在的交易，并在形式上合规，以粉饰报表取得上市资格（事实证明如此）； 或者公司管理层根本不了解经营的有效性和经营风险，不掌握会计报表失实的具体情况 。错误的会计核算导致了错误的判断，错误的判断导致了错误的经营决策，如真正外销的产品的定价很可能低于其实际成本，终将导致经营失败 。